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第一章　总则

　　第一条　为了加强和规范企业内部控制，提高企业经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持续发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益，根据《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》、《中华人民共和国会计法》和其他有关法律法规，制定本规范。

　　第二条　本规范适用于中华人民共和国境内设立的大中型企业。
小企业和其他单位可以参照本规范建立与实施内部控制。
大中型企业和小企业的划分标准根据国家有关规定执行。

　　第三条　本规范所称内部控制，是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。
　　内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。

　　第四条　企业建立与实施内部控制，应当遵循下列原则：
　　(一)全面性原则。内部控制应当贯穿决策、执行和监督全过程，覆盖企业及其所属单位的各种业务和事项。
　　(二)重要性原则。内部控制应当在全面控制的基础上，关注重要业务事项和高风险领域。
　　(三)制衡性原则。内部控制应当在治理结构、机构设置及权责分配、业务流程等方面形成相互制约、相互监督，同时兼顾运营效率。
　　(四)适应性原则。内部控制应当与企业经营规模、业务范围、竞争状况和风险水平等相适应，并随着情况的变化及时加以调整。
　　(五)成本效益原则。内部控制应当权衡实施成本与预期效益，以适当的成本实现有效控制。

　　第五条　企业建立与实施有效的内部控制，应当包括下列要素：
　　(一)内部环境。内部环境是企业实施内部控制的基础，一般包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等。
　　(二)风险评估。风险评估是企业及时识别、系统分析经营活动中与实现内部控制目标相关的风险，合理确定风险应对策略。
　　(三)控制活动。控制活动是企业根据风险评估结果，采用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内。
　　(四)信息与沟通。信息与沟通是企业及时、准确地收集、传递与内部控制相关的信息，确保信息在企业内部、企业与外部之间进行有效沟通。
　　(五)内部监督。内部监督是企业对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，发现内部控制缺陷，应当及时加以改进。

　　第六条　企业应当根据有关法律法规、本规范及其配套办法，制定本企业的内部控制制度并组织实施。

　　第七条　企业应当运用信息技术加强内部控制，建立与经营管理相适应的信息系统，促进内部控制流程与信息系统的有机结合，实现对业务和事项的自动控制，减少或消除人为操纵因素。

　　第八条　企业应当建立内部控制实施的激励约束机制，将各责任单位和全体员工实施内部控制的情况纳入绩效考评体系，促进内部控制的有效实施。

　　第九条　国务院有关部门可以根据法律法规、本规范及其配套办法，明确贯彻实施本规范的具体要求，对企业建立与实施内部控制的情况进行监督检查。

　　第十条　接受企业委托从事内部控制审计的会计师事务所，应当根据本规范及其配套办法和相关执业准则，对企业内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。会计师事务所及其签字的从业人员应当对发表的内部控制审计意见负责。
　　为企业内部控制提供咨询的会计师事务所，不得同时为同一企业提供内部控制审计服务。

第二章　内部环境

　　第十一条　企业应当根据国家有关法律法规和企业章程，建立规范的公司治理结构和议事规则，明确决策、执行、监督等方面的职责权限，形成科学有效的职责分工和制衡机制。
　　股东(大)会享有法律法规和企业章程规定的合法权利，依法行使企业经营方针、筹资、投资、利润分配等重大事项的表决权。
　　董事会对股东(大)会负责，依法行使企业的经营决策权。
　　监事会对股东(大)会负责，监督企业董事、经理和其他高级管理人员依法履行职责。
　　经理层负责组织实施股东(大)会、董事会决议事项，主持企业的生产经营管理工作。

　　第十二条　董事会负责内部控制的建立健全和有效实施。监事会对董事会建立与实施内部控制进行监督。经理层负责组织领导企业内部控制的日常运行。
　　企业应当成立专门机构或者指定适当的机构具体负责组织协调内部控制的建立实施及日常工作。

　　第十三条　企业应当在董事会下设立审计委员会。审计委员会负责审查企业内部控制，监督内部控制的有效实施和内部控制自我评价情况，协调内部控制审计及其他相关事宜等。
　　审计委员会负责人应当具备相应的独立性、良好的职业操守和专业胜任能力。

　　第十四条　企业应当结合业务特点和内部控制要求设置内部机构，明确职责权限，将权利与责任落实到各责任单位。
　　企业应当通过编制内部管理手册，使全体员工掌握内部机构设置、岗位职责、业务流程等情况，明确权责分配，正确行使职权。

　　第十五条　企业应当加强内部审计工作，保证内部审计机构设置、人员配备和工作的独立性。
　　内部审计机构应当结合内部审计监督，对内部控制的有效性进行监督检查。内部审计机构对监督检查中发现的内部控制缺陷，应当按照企业内部审计工作程序进行报告；对监督检查中发现的内部控制重大缺陷，有权直接向董事会及其审计委员会、监事会报告。

　　第十六条　企业应当制定和实施有利于企业可持续发展的人力资源政策。人力资源政策应当包括下列内容：
　　(一)员工的聘用、培训、辞退与辞职。
　　(二)员工的薪酬、考核、晋升与奖惩。
　　(三)关键岗位员工的强制休假制度和定期岗位轮换制度。
　　(四)掌握国家秘密或重要商业秘密的员工离岗的限制性规定。
　　(五)有关人力资源管理的其他政策。

　　第十七条　企业应当将职业道德修养和专业胜任能力作为选拔和聘用员工的重要标准，切实加强员工培训和继续教育，不断提升员工素质。

　　第十八条　企业应当加强文化建设，培育积极向上的价值观和社会责任感，倡导诚实守信、爱岗敬业、开拓创新和团队协作精神，树立现代管理理念，强化风险意识。
　　董事、监事、经理及其他高级管理人员应当在企业文化建设中发挥主导作用。
　　企业员工应当遵守员工行为守则，认真履行岗位职责。

　　第十九条　企业应当加强法制教育，增强董事、监事、经理及其他高级管理人员和员工的法制观念，严格依法决策、依法办事、依法监督，建立健全法律顾问制度和重大法律纠纷案件备案制度。

第三章　风险评估

　　第二十条　企业应当根据设定的控制目标，全面系统持续地收集相关信息，结合实际情况，及时进行风险评估。

　　第二十一条　企业开展风险评估，应当准确识别与实现控制目标相关的内部风险和外部风险，确定相应的风险承受度。
　　风险承受度是企业能够承担的风险限度，包括整体风险承受能力和业务层面的可接受风险水平。

　　第二十二条 企业识别内部风险，应当关注下列因素：
　　(一)董事、监事、经理及其他高级管理人员的职业操守、员工专业胜任能力等人力资源因素。
　　(二)组织机构、经营方式、资产管理、业务流程等管理因素。
　　(三)研究开发、技术投入、信息技术适用等自主创新因素。
　　(四)财务状况、经营成果、现金流量等财务因素。
　　(五)营运安全、员工健康、环境保护等安全环保因素。
　　(六)其他有关内部风险因素。

　　第二十三条　企业识别外部风险，应当关注下列因素：
　　(一)经济形势、产业政策、融资环境、市场竞争、资源供给等经济因素。
　　(二)法律法规、监管要求等法律因素。
　　(三)安全稳定、文化传统、社会信用、教育水平、消费者行为等社会因素。
　　(四)技术进步、工艺改进等科学技术因素。
　　(五)自然灾害、环境状况等自然环境因素。
　　(六)其他有关外部风险因素。

　　第二十四条　企业应当采用定性与定量相结合的方法，按照风险发生的可能性及其影响程度等，对识别的风险进行分析和排序，确定关注重点和优先控制的风险。
　　企业进行风险分析，应当充分吸收专业人员，组成风险分析团队，按照严格规范的程序开展工作，确保风险分析结果的准确性。

　　第二十五条　企业应当根据风险分析的结果，结合风险承受度，权衡风险与收益，确定风险应对策略。
　　企业应当合理分析、准确掌握董事、经理及其他高级管理人员、关键岗位员工的风险偏好，采取适当的控制措施，避免因个人风险偏好给企业经营带来重大损失。

　　第二十六条　企业应当综合运用风险规避、风险降低，风险分担和风险承受等风险应对策略，实现对风险的有效控制。
　　风险规避是企业对超出风险承受度的风险，通过放弃或者停止与该风险相关的业务活动以避免和减轻损失的策略。
　　风险降低是企业在权衡成本效益之后，准备采取适当的控制措施降低风险或者减轻损失，将风险控制在风险承受度之内的策略。
　　风险分担是企业准备借助他人力量，采取业务分包，购买保险等方式和适当的控制措施，将风险控制在风险承受度之内的策略。
　　风险承受是企业对风险承受度之内的风险，在权衡成本效益之后，不准备采取控制措施降低风险或者减轻损失的策略。

　　第二十七条　企业应当结合不同发展阶段和业务拓展情况，持续收集与风险变化相关的信息，进行风险识别和风险分析，及时调整风险应对策略。

第四章　控制活动

　　第二十八条　企业应当结合风险评估结果，通过手工控制与自动控制、预防性控制与发现性控制相结合的方法，运用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内。
　　控制措施一般包括：不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制和绩效考评控制等。

　　第二十九条　不相容职务分离控制要求企业全面系统地分析、梳理业务流程中所涉及的不相容职务，实施相应的分离措施，形成各司其职、各负其责、相互制约的工作机制。

　　第三十条　授权审批控制要求企业根据常规授权和特别授权的规定，明确各岗位办理业务和事项的权限范围、审批程序和相应责任。
　　企业应当编制常规授权的权限指引，规范特别授权的范围、权限、程序和责任，严格控制特别授权。常规授权是指企业在日常经营管理活动中按照既定的职责和程序进行的授权。特别授权是指企业在特殊情况、特定条件下进行的授权。
　　企业各级管理人员应当在授权范围内行使职权和承担责任。
　　企业对于重大的业务和事项，应当实行集体决策审批或者联签制度，任何个人不得单独进行决策或者擅自改变集体决策。

　　第三十一条　会计系统控制要求企业严格执行国家统一的会计准则制度，加强会计基础工作，明确会计凭证、会计账簿和财务会计报告的处理程序，保证会计资料真实完整。
　　企业应当依法设置会计机构，配备会计从业人员。从事会计工作的人员，必须取得会计从业资格证书。会计机构负责人应当具备会计师以上专业技术职务资格。
　　大中型企业应当设置总会计师。设置总会计师的企业，不得设置与其职权重叠的副职。

　　第三十二条　财产保护控制要求企业建立财产日常管理制度和定期清查制度，采取财产记录、实物保管、定期盘点、账实核对等措施，确保财产安全。
　　企业应当严格限制未经授权的人员接触和处置财产。

　　第三十三条　预算控制要求企业实施全面预算管理制度，明确各责任单位在预算管理中的职责权限，规范预算的编制、审定、下达和执行程序，强化预算约束。

　　第三十四条　运营分析控制要求企业建立运营情况分析制度，经理层应当综合运用生产、购销、投资、筹资、财务等方面的信息，通过因素分析、对比分析，趋势分析等方法，定期开展运营情况分析，发现存在的问题，及时查明原因并加以改进。

　　第三十五条　绩效考评控制要求企业建立和实施绩效考评制度，科学设置考核指标体系，对企业内部各责任单位和全体员工的业绩进行定期考核和客观评价，将考评结果作为确定员工薪酬以及职务晋升、评优、降级、调岗、辞退等的依据。

　　第三十六条　企业应当根据内部控制目标，结合风险应对策略，综合运用控制措施，对各种业务和事项实施有效控制。

　　第三十七条　企业应当建立重大风险预警机制和突发事件应急处理机制，明确风险预警标准，对可能发生的重大风险或突发事件，制定应急预案、明确责任人员、规范处置程序，确保突发事件得到及时妥善处理。

第五章　信息与沟通

　　第三十八条　企业应当建立信息与沟通制度，明确内部控制相关信息的收集、处理和传递程序，确保信息及时沟通，促进内部控制有效运行。

　　第三十九条　企业应当对收集的各种内部信息和外部信息进行合理筛选、核对、整合，提高信息的有用性。
　　企业可以通过财务会计资料、经营管理资料、调研报告、专项信息、内部刊物、办公网络等渠道，获取内部信息。
　　企业可以通过行业协会组织、社会中介机构、业务往来单位、市场调查、来信来访、网络媒体以及有关监管部门等渠道，获取外部信息。

　　第四十条　企业应当将内部控制相关信息在企业内部各管理级次、责任单位、业务环节之间，以及企业与外部投资者、债权人、客户、供应商、中介机构和监管部门等有关方面之间进行沟通和反馈。信息沟通过程中发现的问题，应当及时报告并加以解决。
　　重要信息应当及时传递给董事会、监事会和经理层。

　　第四十一条　企业应当利用信息技术促进信息的集成与共享，充分发挥信息技术在信息与沟通中的作用。
　　企业应当加强对信息系统开发与维护、访问与变更、数据输入与输出、文件储存与保管、网络安全等方面的控制，保证信息系统安全稳定运行。

　　第四十二条　企业应当建立反舞弊机制，坚持惩防并举、重在预防的原则，明确反舞弊工作的重点领域、关键环节和有关机构在反舞弊工作中的职责权限，规范舞弊案件的举报、调查、处理、报告和补救程序。
　　企业至少应当将下列情形作为反舞弊工作的重点：
　　(一)未经授权或者采取其他不法方式侵占、挪用企业资产，牟取不当利益。
　　(二)在财务会计报告和信息披露等方面存在的虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏等。
　　(三)董事、监事、经理及其他高级管理人员滥用职权。
　　(四)相关机构或人员串通舞弊。

　　第四十三条　企业应当建立举报投诉制度和举报人保护制度，设置举报专线，明确举报投诉处理程序，办理时限和办结要求，确保举报、投诉成为企业有效掌握信息的重要途径。
　　举报投诉制度和举报人保护制度应当及时传达至全体员工。

第六章　内部监督

　　第四十四条　企业应当根据本规范及其配套办法，制定内部控制监督制度，明确内部审计机构(或经授权的其他监督机构)和其他内部机构在内部监督中的职责权限，规范内部监督的程序、方法和要求。
　　内部监督分为日常监督和专项监督。日常监督是指企业对建立与实施内部控制的情况进行常规、持续的监督检查；专项监督是指在企业发展战略、组织结构、经营活动、业务流程、关键岗位员工等发生较大调整或变化的情况下，对内部控制的某一或者某些方面进行有针对性的监督检查。
　　专项监督的范围和频率应当根据风险评估结果以及日常监督的有效性等予以确定。

　　第四十五条　企业应当制定内部控制缺陷认定标准，对监督过程中发现的内部控制缺陷，应当分析缺陷的性质和产生的原因，提出整改方案，采取适当的形式及时向董事会、监事会或者经理层报告。
　　内部控制缺陷包括设计缺陷和运行缺陷。企业应当跟踪内部控制缺陷整改情况，并就内部监督中发现的重大缺陷，追究相关责任单位或者责任人的责任。

　　第四十六条　企业应当结合内部监督情况，定期对内部控制的有效性进行自我评价，出具内部控制自我评价报告。
　　内部控制自我评价的方式、范围、程序和频率，由企业根据经营业务调整、经营环境变化、业务发展状况、实际风险水平等自行确定。
　　国家有关法律法规另有规定的，从其规定。

　　第四十七条　企业应当以书面或者其他适当的形式，妥善保存内部控制建立与实施过程中的相关记录或者资料，确保内部控制建立与实施过程的可验证性。

第七章　附则

　　第四十八条　本规范由财政部会同国务院其他有关部门解释。

　　第四十九条　本规范的配套办法由财政部会同国务院其他有关部门另行制定。

　　第五十条　本规范自2009年7月1日起实施。

转发《国家税务总局关于个人通过网络买卖虚拟货币取得收入征收个人所得税问题的批复》的通知

青地税发〔2008〕180号

市稽查局、征收局，各分局、各市地税局：

现将《国家税务总局关于个人通过网络买卖虚拟货币取得收入征收个人所得税问题的批复》 (国税函〔2008〕818号) 转发给你们，请认真贯彻执行。

　　                                                      二○○八年十月十四日国家税务总局关于个人通过网络买卖虚拟货币取得收入征收个人所得税问题的批复

(国税函〔2008〕818号)

北京市地方税务局：

你局《关于个人通过网络销售虚拟货币取得收入计征个人所得税问题的请示》（京地税个〔2008〕114号）收悉。现批复如下：

一、个人通过网络收购玩家的虚拟货币，加价后向他人出售取得的收入，属于个人所得税应税所得，应按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税。

二、个人销售虚拟货币的财产原值为其收购网络虚拟货币所支付的价款和相关税费。

三、对于个人不能提供有关财产原值凭证的，由主管税务机关核定其财产原值。

　　                                                   二○○八年九月二十八日

《企业所得税法》（下称新税法）及其实施条例（下称条例）于2008年1月1日起施行。 新法及条例取代了1991年4月9日公布的《外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年12月 13日公布的《企业所得税暂行条例》（下称原税法、原条例）及其实施细则。

新税法及条例按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则，旗帜鲜明地 提出了“四个统一”即统一内外资企业税制；统一并适当降低企业所得税税率；统一税前扣除办法和标准；统一优惠政策，并强化反避税措施。同时把原来以行政法规、部门规章和规范性文件为载体的政策，分别上升到法律和行政法规的层次，增强了企业所得税法的权威性、严肃性和约束力。本文试从比较新旧企业所得税法及其条例主要变化的角度，谈些肤浅的认识和体会。

一、重新定义纳税人

1.“企业”的新界定。新税法及条例对纳税人采用定性的方式进行界定，显得逻辑严密、边界分明。条例规定 “依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业 单位、社会团体以及其他取得收入的组织。依照外国（地区）法律成立的企业，包括依照外 国（地区）法律成立的企业和其他取得收入的组织。”该定义表明新税法是一部法人所得税法律，把个人独资企业、合伙企业排除在外。因为个人独资企业、合伙企业不是法人，只对其投资人、合伙人征收个人所得税，对个人独资企业、合伙企业本身不征收企业所得税，这样可以消除重复征税。但是，依《公司法》设立的一人有限责任公司，依照外国法律法规成立、取得来自于中国境内所得的个人独资企业、合伙企业，仍视为我国企业所得税的纳税人 .

2.采用注册地与实际管理机构地并重的标准，划分居民企业和非居民企业。新税采用注册地与实际管理机构地双重标准，来划分居民企业和非居民企业。新税法第二条规定：“本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。”条例第四条规定：“企业所得税法第二条所称实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。”这就表明，无论企业在哪里注册，只要其在中国境内对境内外经营活动进行实质的、全面的控制和管理的机构，都是我国居民企业，从而有利于防范企业通过选择注册地而逃避纳税义务。

3.以法人纳税原则，改革非法人分支机构纳税的模式。原税法以实行独立经济核算为企业所得税纳税人的主要条件，导致众多的非法人的企业分支机构作为纳税义务人。新税法体现了法人纳税的基本原则，第五十条规定：“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总缴纳企业所得税。”条例第一百二十五条规定：“企业汇总计算并缴纳企业所得税时，应当统一核算应纳税所得额，具体办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。”这是企业所得税纳税人的一项重大改革，它明确企业分支机构不属于法定纳税义务人，不再独立计算、调整、申报、缴纳企业所得税。但是，由于企业所得税属于中央与地方共享税，税务机关如何对异地企业分支机构进行监管，财政利益如何在不同地区之间进行分配，有待部门规章进一步细化。

二、统一税率

原税法规定：企业所得税纳税人应纳税额，按应纳税所得额计算，税率为33%.外商投资企业的企业所得税和外国企业就其在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的所得应纳的企业所得税，按应纳税的所得额计算，税率30％，地方所得税，按应纳税的所得额计算，税率为3％。外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有取得来源于中国境内的所得，或虽设有机构、场所但其所得与其机构场所没有实际联系的按20%的税率征收预提所得税 .新税法规定，区分不同情况适用两种税率，总体税赋水平比原来有所降低：一是一般企业所得税的税率为25%；二是非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得 缴纳企业所得税，税率为20%.

三、收入及亏损弥补的变更体现严谨和立法目的一贯性原则

（一）收入方面

1.收入总额。新税法新增“接受捐赠收入”；原税法生产经营收入改为“销售货物收入、提供劳务收入”；原税法“股息收入”改为“股息、红利等权益性投资收益”，该项目包含的项目更加广泛。

2.收入分类。新税法及条例将企业收入分为应税收入、免税收入、不征税收入三大类，其中不征税收入是一个全新的范畴，原税法没有该类别。条例第七条规定：“收入总额中的下列收入为不征税收入：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。”进而对不征税收入进行了细化。

3.收入确认。新税法在权责发生制原则下，分别对不同来源和种类的收入，逐一规定了确认的时间。

（1）利息收入。条例第十八条规定“利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现”。可见，只要纳税人具有索取收入或收益的约定权利，不管相应经济利益是否流入，税法便认定收入实现。新税法关于收入确认并不完全是经济或会计意义上的归属，更主要是基于约定权利的归属。在实务中，由于约定付息日与会计准则规定的收入确认日不一致，可能导致纳税调整引起争议。

（2）分期确认。原税法规定企业受托大量设备或提供其他劳务持续时间超过一年的 ，分期确认收入。条例第二十三条规定：“企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机， 以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。”该规定比原税法规定更易于操作。

（3）视同销售。条例第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的 ，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”一是解决了自产产品用于在建工程、管理部门原税法规定内资企业视同销售，外资企业不视同销售，从而导致内资企业税负重于外资企业，以及不必要的时间差异问题。二是统一内外资房地产企业自建商品房转为自用或经营等类似业务的视同销售。如《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）规定，内资房地产企业自建商品房转为固定资产应视同销售。《国家税务总局关于外商投资企业内部处置资产有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2005]970号），外商投资的开发房地产企业自建商品房转为自用或经营不视同销售。

（二）亏损弥补方面

原税法规定如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目发生亏损时，按照税法规定可以结转以后年度弥补的亏损应该是冲抵免税项目所得后的余额。此外，虽然应税项目有所得，但不足弥补以前年度亏损的，免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损（见《国家税务总局关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知》国税发[1999]34号）。

新税法第五条规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。” 条例第十条规定：“ 企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。”笔者认为，该条款可以理解为不征税收入、免税收入是不用于弥补以前年度亏损的，体现了不征税和免税政策的设立宗旨，真正体现了对企业扶持方针的落实。

四、扣除标准和办法的改革，彰显公平、公正和促进发展理念

新税法及条例明确了税前扣除的权责发生制、实际发生、相关性和合理性四大基本原则。条例统一了内外资企业税前扣除的标准和办法，变化较大的主要有以下几项：

1.工资薪金及“三项经费”。一是统一内外资企业工资薪金扣除标准。原税法规定工资薪金内资企业按计税工资扣除，外资企业据实扣除。条例第三十四条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。”该规定宣告了实行多年的内资企业按计税工资扣除标准的终结，长期以来因工资扣除标准差异所产生的内资企业税负重于外资企业的问题得到根本解决，同时还消除了职工薪酬重复征收个人所得税和企业所得税的问题。二是纳税人实际发生的工会经费、职工福利费和职工教育经费，分别按照不超过工资薪金总额的14％和2.5％扣除且标准有调整。对内资企业而言，“三项经费”扣除计算的基数由原来的计税工资变更为实际发生的合理工资薪金；职工教育经费比例由原来的1.5％提高到2.5％；条例增加了职工福利费和职工教育经费“发生”的限定条件，企业提取未使用、 未支付的费用不得在税前扣除，而原税法规定内资企业按计税工资计提的14％的职工福利费 、内外资企业提取的职工教育经费当年未使用部分，也可以税前扣除。

2.营业费用。

（1）业务招待费。原税法规定，全年销售（营业）收入净额1500万元以下的，按5‰ 扣除；销售（营业）收入净额1500万元以上的部分，按该部分3‰扣除。条例第四十三条规 定：“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。”由于此项费用由商业招待和个人消费混在一起， 很难划分公私用途。国际上一般在二者之间人为规定一个划分比例，比如意大利30％、加拿 大为80％、美国和新西兰为50％属于商业招待费可在税前扣除。我国在条例中，借鉴国际通行作法，采用了双重限制，将业务招待费税前扣除比例规定为60％，同时规定最高不超过当 年销售（营业）收入的5‰。从比例上来看，新税法提高了业务招待费的扣除标准。销售（ 营业）收入的范围有待进一步细化明确。

（2）广告费和业务宣传费。条例第四十四条规定：“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”由于此两项费用属于与经营活动有关，但存在某一年度集中发生而在以后年度受益的特点，故规定可以同时允许超比例部分递延扣除。同时对高额广告、宣传费有限制过度广告之意。条例与原税法比较，广告费和业务宣传费合并计算 扣除，简化了核算和征管的工作量，总体提高了扣除比例，其中业务宣传费也可结转以后年度。

3.公益性捐赠支出。

 条例第五十三条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。 ”条例同时对公益性捐赠的定性、公益性社会团体的条件、受赠单位的级次作出了明确规定 .条例提高了公益性捐赠支出的税前扣除比例，调整了捐赠支出税前扣除的计算基数（由年 度应纳税所得额改为会计利润），简化了工作量，体现了企业进行税前捐赠的鼓励。

 4.财务费用。原税法只规定，房地产开发企业开发期间的借款费用资本化。条例第三十七条规定：“企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。”这不仅把资本化的范 围扩大到了所有企业，并且把经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，合理财务费用也列入资本化范围，适应了新《企业会计准则》的要求。

五、税收优惠由区域优惠为主向产业优惠为主转变

1.鼓励发展农林牧渔业的税收优惠。条例第八十六条规定，对蔬菜、谷物种植等8类产 业所得免税，包括：蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种 植；农作物新品种的选育；中药材的种植；林木的培育和种植；牲畜、家禽的饲养；林产品的采集；灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业 项目；远洋捕捞。企业从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；海水养殖、内陆养殖的所得，减半征收企业所得税。该项税收优惠政策比原税法分散、零星、杂乱的减免优 惠，更加清晰，更加符合农业产业化的要求。

2.扶持基础设施及环保节能产业发展的税收优惠。条例规定，企业从事《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、 水利等项目投资经营的所得，以及符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，均实行“三免三减半”。原税法规定减免税起算时间为外资企业为第一个获利年度，内资企业为开业之日起，新税法统一改为取得第一笔生产经营收入。这一变动有利于避免外资企业通过推迟获 得年度来延期享受减免税待遇；兼顾项目投资规模大、建设周期长的情况；统一了内外资企业标准；还可鼓励企业尽快实现盈利，提高投资效益。

3.促进技术创新和科技进步的税收优惠。一是定额减免。一个纳税年度内，符合条件的技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企 业所得税。二是专项减免。创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企 业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳 税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。三是减计收入。企业以《资源 综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。四是税额抵免。企业购置 并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生 产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。五是加计扣除。企业为开发新技术、新产品、 新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

4.扶持小型微利企业及鼓励承担社会责任的税收优惠。（1）扶持小型微利企业。 （2）鼓励企业承担社会责任。条例规定，企业安置残疾人员所支付的工资加计扣除 .即企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。

5.新旧税收优惠的过渡政策规定。原税法规定，设在经济特区的外商投资企业和设在 经济技术开发区的生产性外商投资企业、沿海经济开放区等地区的生产性外商投资企业，分别减按15%和24%的税率征收企业所得税。属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓励的其他项目的，可以减按15%的税率征收企业所得税。对生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，“两免三减半”等。这些优惠政策被新税法和条例替代。

新税法公布前已依法享受低税率优惠的，在新税法实施后五年内逐步过渡到规定税率 .其中：享受15%税率的企业，2008年18%，2009年20%，2010年22%，2011年24%，2012年25% .原享受24%生产率的企业，2008年执行25%.自2008年1月1日起，原享受两免三减半、五免五减半等定期减免优惠的企业，新税法施行后继续按规定办法及年限享受至期满为止，但因未获利未享受优惠的企业，其优惠期由 2008年度起计算。

六、反避税的法律设计更科学

原税法对反避税行为规定的比较原则，可操作性不够强，经济约束力较弱。新税法借鉴了国际反避税经验，条例对关联方、关联业务的调整方法、独立交易原则、预约定价安排、提供资料义务、核定征收、防范受控外国企业避税、防范资本弱化、一般反避税条款，以及对补征税款加收利息等方面都作了明确规定。其中，对特别纳税调整需要补征税款的，规定按照税款所属纳税年度与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算加收利息； 对企业按新税法和条例的规定提供资料的，可以免除5个百分点的加收利息。这些新的规定与原规定是不同的，强化了反避税手段，有利于防范和制止避税行为，纳税人应对此引起重视。

冻猪肉进口税率由12%降低至6%

财政部下调部分农产品进口关税的消息得以证实。昨日，财政部发布《关于调整部分商品进口暂定税率的通知》，对6类共26个税目商品进口税率进行调整，部分食品、药品、棉花等商品的进口关税将下调。

其中，食品、药品等暂定进口税率将从6月1日正式实施。对棉花实施临时滑准税则从6月5日开始执行。

部分药品暂免税

根据通知，此次关税调整，食品方面，冻猪肉进口税率由目前的12%降低至6%，鳕鱼、开心果、婴幼儿食品以及乳清和酵母等共9个税目商品的进口税率由目前的6%-25%降低至2%-10%；豆粕、花生粕等农产品饲料进口税率由目前的5%降低至2%。而部分血液白蛋白和人用疫苗共4个税目产品的进口税率由目前的3%调整为暂时免征关税。

通知还规定，将对橄榄油和椰子油将执行5%的进口暂定税率；对配额外进口的一定数量棉花实施临时滑准税政策，将进口价格较高的高品质棉花适用的从量税从570元/吨降低至357元/吨，相当于将棉花滑准税由5%-40%降至3%-40%，暂定税率实施到10月5日截止。

此外，部分建筑材料以及磁带录像机也在此次进口关税下调的范围之内。

刺激国内消费

财政部表示，此次调整主要是延续以往的宏观调控政策，通过降低一些国内生产相对不多产品的进口关税，如婴幼儿食品、橄榄油等食品，满足国内市场需求，刺激国内增加消费；下调部分血液白蛋白和人用疫苗的进口关税则可以更好地满足目前抗震救灾中对这些医药物资的需求。

关于业务招待费的范围

在业务招待费的范围上，不论是财务会计制度还是新旧税法都未给予准确的界定。在税务执法实践中，通常将业务招待费的支付范围界定为餐饮、香烟、水、食品、正常的娱乐活动等产生的费用支出。税法规定，企业应将业务招待费与会议费严格区分，不得将业务招待费挤入会议费。纳税人发生的与其经营活动有关的差旅费、会议费、董事费，主管税务机关要求提供证明资料的，应能够提供证明其真实性的合法凭证，否则不得在税前扣除。在业务招待费用核算中要按规定的科目进行归集，如果不按规定而将属于业务招待费性质的支出隐藏在其他科目，不允许税前扣除。

关于业务招待费的税前扣除比例

《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

旧税法对内、外资企业的业务招待费所得税前列支有不同的规定。内资企业业务招待费实行按销售净额的大小确定一定的比例限额扣除。国税发[2000]84号文件规定，纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，在下列比例范围内，可据实扣除：全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过全年销售（营业）收入净额的5‰；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过全年销售（营业）收入的3‰。而对外资企业，则分成两大类，按销货净额（工业制造业、种植养殖业、商业等）、业务收入总额（建筑安装、运输、金融、保险、服务等行业）的大小确定一定的比例限额扣除。《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》规定，企业发生与生产、经营有关的交际应酬费，应当有确实的记录或者单据，分别在下列限度内准予作为费用列支：全年销货净额在1500万元以下的，不得超过销货净额的5‰；全年销货净额超过1500万元的部分，不得超过该部分销货净额的3‰。全年业务收入总额在500万元以下的，不得超过业务收入总额的10‰；全年业务收入总额超过500万元的部分，不得超过该部分业务收入总额的5‰。

关于业务招待费的税前扣除基数

考虑到商业招待和个人消费之间难以区分，为加强管理，同时借鉴国际经验，《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。也就是说，企业至少要自己承担4成的业务招待费。这是新税法作出的一项重要变化。

旧税法规定，内资企业按销售（营业）收入净额以1500万元为界限，确定不同的扣除比例；外资企业则分别以销售收入净额1500万元、业务收入总额500万元为界限确定不同比例的列支标准。对于收入的确定，《企业所得税暂行条例实施细则》明确，生产、经营收入，是指纳税人从事主营业务活动取得的收入，包括商品（产品）销售收入、劳务服务收入、营运收入、工程价款结算收入、工业性作业收入以及其他业务收入。

国家税务总局《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）进一步明确，自2006年7月1日起，《企业所得税纳税申报表（试行）》规定广告费、业务招待费、业务宣传费等扣除的计算基数均为申报表主表销售（营业）收入。销售（营业）收入按照会计制度核算的主营业务收入、其他业务收入，以及根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入三部分组成。主营业务收入是扣除其他折扣以及销售退回后的净额，纳税人经营业务中发生的现金折扣计入财务费用，其他折扣及销售退回，一律以净额反映在主营业务收入。在不考虑视同销售收入的情况下，销售（营业）收入就是会计规定所确认的收入。文件同时规定，其他收入包括按照会计制度核算的营业外收入，以及在资本公积金中反映的债务重组收益、接受捐赠资产、资产评估增值及根据税收规定应在当期确认的其他收入。

对经税务机关查增的收入，根据规定，销售（营业）收入是纳税人的申报数，而不是税务机关检查后的确定数，税务机关查增的收入应在纳税调整增加额中填列，不能作为计算招待费的基数。

举例：

某企业（内资）2006年度取得主营业务收入2100万元，其他业务收入300万元，本年度在管理费中共列支业务招待费30万元。根据旧税法规定，可在所得税前扣除的业务招待费＝1500×5‰＋（2400－1500）×3‰＝10.2（万元），超过列支标准19.8万元（30－10.2）的部分，不得扣除，要调增应纳税所得额。根据新税法规定，可税前扣除的业务招待费＝30×60%＝18（万元），但最高扣除限额＝2400×5‰＝12（万元），故只能扣除业务招待费12万元，应调增应纳税所得额18万元（30－12）。新税法比旧税法多扣除1.8万元（12－10.2）。

如果是外资企业，且为工业企业，可税前扣除的业务招待费同上例。

如果是服务企业，根据旧税法规定，可税前扣除的业务招待费＝500×10‰＋（2400－500）×5‰＝14.5（万元），超过列支标准15.5万元（30－14.5）的部分，不得扣除，要调增应纳税所得额。根据新税法规定，可税前扣除的业务招待费＝30×60%＝18（万元），但最高扣除限额＝2400×5‰＝12（万元），故只能扣除业务招待费12万元，应调增应纳税所得额18万元（30－12）。新税法比旧税法少扣除2.5万元（14.5－12）。